Le sanzioni amministrative nella disciplina tributaria delineata dal D.Lgs. 472/1997

La disciplina tributaria, come è noto, prevede un'articolata normativa sanzionatoria a carico del contribuente infedele.

Tale normativa, in sostanza, prevede due tipologie di sanzioni discendenti dal mancato rispetto della norma tributaria:

1. Sanzioni amministrative, per gli illeciti tributari meno gravi;

2. Sanzioni penali, per gli illeciti tributari di particolare gravità;

Le sanzioni amministrative sono quelle più comuni e, forse, le più odiose al contribuente, in quanto sono sono (tristemente) note per aumentare quello che il cittadino considera il proprio carico fiscale.

Questo perché tali sanzioni sono per la maggiore di carattere pecuniario e, normalmente, vengono comminate in maniera percentuale sulla base dell’ammontare dell’imposta non pagata.

Le ragioni di tale impostazione sono da ricercare nella precedente disciplina sanzionatoria tributaria, che prevedeva la cosiddetta “sovrattassa”, cioè l’aumento dell'imposizione fiscale ordinaria quale misura sanzionatoria nei confronti del contribuente che subiva un accertamento.

La nuova disciplina disegnata dal legislatore del 1997, invece, prevede una forma di sanzione la cui struttura ricorda, invece le sanzioni amministrative tipiche, quali (per esempio) quelle previste dal codice della strada.

Il D.Lgs. 472/1997 contiene le disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, mentre il D.Lgs. 471/1997 riporta la riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione delle imposte.

Nella sostanza, il D.Lgs. 472/1997 contiene i principi a cui si devono conformare le sanzioni amministrative in materia tributaria e il D.Lgs. 471/1997 indica le fattispecie tipiche di sanzioni amministrative tributarie in materia di imposte dirette, IVA e riscossione.

Ad ogni buon conto, è opinione comune che i principi di cui al D.Lgs. 472/1997 siano applicabili a tutte le sanzioni amministrative tributarie in qualunque norma previste.

Ovviamente, poi, i principi di cui alle norme sopra elencate si devono conformare alle norme di rango superiore, come la Costituzione, e alle norme poste a tutela del contribuente, come lo Statuto dei contribuenti di cui alla L. 212/2000.

Le nuove sanzioni amministrative, pur non avendo natura penale, in quanto espressamente previsto dalla rubrica del D.Lgs. 472/1997, paiono mantenere un'impostazione di carattere penalistico.

A tale riguardo, l’art. 3 D.Lgs. 472/1997, rubricato “principio di legalità” prevede espressamente che “nessuno può essere sottoposto a sanzioni se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima della commissione della violazione. Salvo diversa disposizione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo la legge posteriore non costituisce violazione punibile.”.

L’art. 4 D.Lgs. 472/1997, prevede anche che, non può essere soggetto a sanzione chi nel momento in cui ha commesso il fatto, non aveva in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacità di intendere e volere.

Come è noto, il concetto penalistico di incapacità di intendere e volere è più esteso (e forse più garantista) di quello civilistico. Per esempio, l’art. 88 c.p. prevede la non imputabilità del soggetto agente che, per infermità, si trova in tale stato di mente da escludere la sua capacità di intendere o volere - tale norma quindi, pare prescindere dal fatto che l'incapacità del soggetto agente (o trasgressore) venga prima accertata nelle competenti sedi giudiziarie civili. Occorrerebbe, invece, verificare lo stato psico-fisico in cui versava il trasgressore al momento della violazione.  

Inoltre, l’art. 5 D.Lgs. 472/1997 declina nella disciplina sanzionatoria tributaria anche il “principio di colpevolezza”, prevenendo che nelle violazioni amministrative ciascuno risponde della propria azione o omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Ciò a dire che nessuno può essere chiamato a rispondere delle violazioni commesse da un terzo (salvo nei casi previsti dalla legge).

Allo stesso modo l 'art. 6 del medesimo decreto prevede delle cause di non punibilità:

1. errore di fatto: il caso nel quale il soggetto trasgressore ritiene di tenere un comportamento diverso da quello tipizzato nella norma che l'amministrazione ritiene vulnerata;

2. forza maggiore: il caso nel quale il soggetto trasgressore è costretto a violare la norma per un evento imprevisto o imprevedibile;

3. incertezza dovuta alla scarsa chiarezza di norme o indeterminatezza delle richieste di informazione o dei modelli per la dichiarazione o il pagamento;

4. rispetto della continuità dei valori di bilancio e dei criteri contabili nelle rilevazioni contabili;

5. valutazioni effettuate in ossequio ai correnti criteri di stima;

6. violazioni che, pur derivando da stime imprecise, comportano uno scostamento inferiore al 5%.

Si e detto che il sistema sanzionatorio tributario prevede che la responsabilità del trasgressore sia personale. Ciò a dire che solo il trasgressore potrà essere assoggettato alla sanzione amministrativa, salvo il caso di eventuali soggetti chiamati a rispondere in solido con il trasgressore, quando previsto dalla legge (per esempio nel caso di cessione di azienda o di trasformazione, fusione o scissione di azienda ex arrt. 14 e 15 D.Lgs. 472/1997).

Per questo stesso motivo, l’art. 8 D.Lgs. 472/1997 prevede che la sanzione amministrativa non si trasmette agli eredi del contribuente sanzionato.

Occorre, ora, precisare quali tipologie di sanzioni amministrative siano previste dalla disciplina tributaria.

In primo luogo, le sanzioni amministrative si dividono in:

1. Sanzioni principali, le quali sono di natura pecuniaria;

2. Sanzione secondarie, previste dall’art. 21 D.Lgs. 472/1997, che sono:

1. L’interdizione dalla carica di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali o enti, per un massimo di 6 (sei) mesi;

2. L’interdizione dalla partecipazione di gare pubbliche per l’affidamento di appalti o forniture per un massimo di 6 (sei) mesi;

3. L’interdizione dal conseguimento di concessioni, licenze e autorizzazioni per massimo di 6 (sei) mesi;

4. La sospensione dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa, diversi da quelli previsti alla lett. c), per un massimo di 6 (sei) mesi.

La trasgressione punita con la sanzione amministrativa può essere commessa anche con l'aiuto di un soggetto terzo, quale, per esempio il proprio consulente di fiducia. In tale caso, l 'art. 9 D.Lgs. 472/1997 prevede che “quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, e' irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso”.

Su ricorda che l'ufficio accertatore, nel caso di plurime violazioni commesse dal medesimo soggetto, se ne ricorrono i presupposti di legge deve mettere le predette violazioni in concorso o in continuazione tra loro ex art. 12 del D.Lgs. 492/1997.

La procedura di irrogazione delle sanzioni è prevista agli artt. 16, 16-bis e 17 del D.Lgs. 472/1997 e delinea tre tipologie di emissione, collegate a tre diverse tipologie di violazione:

a) la procedura ordinaria, prevista agli artt. 16 e 16-bis D.Lgs 472/1997, è relativa alle sole irregolarità formali della dichiarazione fiscale che non incidono sull'imposta ed impone all'ente accertatore dell'imposta di indicare la sanzione amministrativa nell'atto di accertamento medesimo;

b) procedura in deroga, prevista all'art. 17, I comma, D.Lgs. 472/1997, si riferisce, invece, alle irregolarità che incidono direttamente sulla determinazione del tributo, la quali danno impulso ad accertamenti e rettifiche di imposta. Anche in questo caso la sanzione è irrogata alla emissione dell'atto di accertamento;

c) proceduta speciale, prevista dall'art. 17, III comma, D.Lgs. 472/1997. Prevede il modo di sanzionare i casi di mancato pagamento del tributo a seguito della corretta liquidazione dell'imposta. In questo caso la sanzione viene irrogata a seguito della iscrizione a ruolo del tributo non pagato alla scadenza del termine previsto dalla legge.

L'amministrazione può elevare le sanzioni entro il termine di 5 anni dal 31 dicembre dell'anno in cui è avvenuta la violazione oppure nell'eventuale diverso termine previsto per l'accertamento.

Ovviamente, contro gli atti che irrogano le sanzioni amministrative è ammesso ricorso alla competente Commissione Tributaria Provinciale entro 60 (sessanta) giorni dalla notifica del provvedimento.

Nel caso in cui il provvedimento sanzionatorio si riferisca ad un accertamento di natura non tributaria (per esempio, nel caso di accertamento del mancato pagamento del Canone di Occupazione degli Spazi Pubblici o COSAP, la cui natura è pacificamente non tributaria), il ricorso dovrà essere rivolto alla competente autorità giudiziaria amministrativa o ordinaria entro il medesimo termine di 60 (giorni) o dal diverso termine previsto dalla legge in base alla quale è stato elevato l'atto sanzionatorio.

La norma in commento prevede anche un rimedio stragiudiziale alla condotta illecita del trasgressore.

Tale rimedio consente il pagamento di una quota minima di sanzioni, nel caso in cui il soggetto sanzionato provveda entro un breve termine alla regolarizzazione della sua posizione. Si tratta del ravvedimento di cui all'art. 13 del D.Lgs. 472/1997.

Con Osservanza

                                                                                   avv. Giuseppe Paolo Raimondi