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Il Decreto Riscossione ha introdotto importanti modifiche alle norme in materia di riscossione mediante ruolo (e non solo); la norma in discussione ha interessato segnatamente il PDR 602/1973, recante la disciplina generale della riscossione mediante ruolo, il D.L 78/2010 (l. conv. n. 122/2010) che ha introdotto la disciplina tributaria dei c.d. “atti impo-esattivi”, il D.L. 193/2016 (l. conv. n. 225/2016), che ha istituito Agenzia delle Entrate Riscossione, disponendo poi l’abrogazione di alcune altre norme ritenute (in ipotesi) ormai superate.
Le disposizioni più rilevanti del nuovo testo di legge sono certamente:
Tali nuove norme pongono nuovi dubbi agli operatori del settore, in quanto, come accade sovente, il legislatore non pare avere regolato con chiarezza alcune delle conseguenze che le nuove regole portano con sé.
In particolare ci si vuole soffermare sulle questioni che si elencano qui di seguito.
L’art. 18, comma 1, lett. a), nn. 2) e 3), della L. 111/2023 (c.d. “legge delega fiscale”) prevedeva già che il futuro decreto attuativo importasse il meccanismo del discarico automatico dei crediti fiscali non riscossi dal Concessionario, entro e non oltre 5 anni dal 31.12. dell’anno di affido dei relativi carichi.
L’art. 3 del Decreto Riscossione in discussione recepisce tale norma e prevede appunto l’adozione del meccanismo di discarico per gli affidi eseguiti dal 01.01.2025, oltre ad una procedura di discarico anticipato decorsi 24 mesi dalla presa in carico in ipotesi tipizzate al comma 3 dell’art. 3 in discussione.
L’art. 5, poi, prevede le ipotesi di riaffidamento dei carichi restituiti in precedenza.
Ad ogni buon conto, l’effetto del discarico automatico, dalla lettura della norma, pare essere quello della restituzione degli affidi ricevuti all’Ente Creditore e, quindi, la cessazione di ogni attività di riscossione affidata al Concessionario per tali ruoli o quote.
Da quanto emerge dalla lettura del testo normativo, il discarico non coincide con una cancellazione del debito del contribuente, ma solo con una sospensione temporanea delle operazioni di riscossione coattiva.
In effetti, il procedimento di discarico pare del tutto interno all’amministrazione (si legga l’art. 6 Decreto Riscossione), mentre non è chiaro come il contribuente possa venire a conoscenza dell’eventuale restituzione dei ruoli all’Ente Creditore.
Ci si deve immaginare che la data dell’affido venga indicata in ogni atto di riscossione notificato, ovvero che il contribuente possa venirne a conoscenza con un’apposita istanza di accesso agli atti, oppure ancora che venga prevista una raccomandata informativa.
Ad ogni buon conto, l’effetto giuridico di tale restituzione nei confronti dei contribuenti non è esplicitato dalla norma.
Non è chiaro, in sostanza se il Concessionario venga privato del mandato ricevuto dall’Ente Creditore e, quindi, dei suoi poteri di riscuotere (come pare) e come tale restituzione si traduca nei rapporti con il contribuente.
1. In particolare, quid juris, se il Concessionario disattento notificasse al contribuente un’intimazione di pagamento o un atto esecutivo, dopo avere restituito il relativo ruolo all’Ente Creditore?
La norma non risponde a tale quesito e l’interprete è costretto a trovare le risposte nelle norme esistenti e nella giurisprudenza in qualche modo affine.
Volendo analizzare sommariamente la natura del mandato rilasciato dall’Ente Creditore al Concessionario per la riscossione, occorre distinguere tra i rapporti intercorrenti tra Agenzia delle Entrate (nel seguito anche “AdE”) a Agenzia delle Entrate Riscossione (nel seguito anche AdE-Riscossione” o “AdE-R”), e quelli tra gli Enti Creditori in generale e i Concessionari.
Il rapporto tra AdE e la AdE-Riscossione si fonda sugli artt. 1 e ss del D.L. 193/2016 (l. conv. 225/2016), il quale prevede che AdE detenga le funzioni relative alla riscossione nazionale e che tali funzioni siano esercitate tramite l’ente pubblico economico AdE-Riscossione, di cui l’Agenzia delle Entrate ha il controllo. Il Direttore di AdE è per legge anche Direttore di AdE-R.
Tale schema organizzativo fa presumere che il mandato a riscuotere conferito da AdE ad AdE-Riscossione abbia un solido fondamento pubblicistico e che AdE-R non abbia poteri autonomi rispetto a quelli concessi da AdE.
I carichi relativi alla riscossione, poi vengono conferiti ad AdE-R ai sensi dell’art. 24 D.PR 602/1973, con una procedura stabilita tramite decretazione del Ministero dell’Economia e delle Finanze.
Nel caso degli agenti per la riscossione diversi da AdE-R, di cui all’art. 52 e ss D.Lgs 446/1997, l’incarico è affidato da parte delle PP.AA. attraverso una procedura competitiva volta a selezionare il Concessionario privato che offra maggiori garanzie di efficienza e buona organizzazione, ovvero tramite affidamento ad AdE-R, quale “concessionario di Stato”.
Stante la lettera dell’art. 52, comma 5, D.Lgs. 446/1997, i comuni e gli enti locali possono affidare a terzi l’accertamento e la riscossione dei tributi di loro competenza, attraverso l’utilizzo di propri regolamenti.
Anche in questo caso, gli affidi avvengono secondo quanto previsto dall’art. 24 DPR 602/1973, in combinato disposto con i regolamenti dei singoli enti locali e con le norme speciali di settore.
Dunque, si deve ritenere che anche il fondamento del rapporto tra Ente Creditore e Concessionario abbia natura gius-pubblicistica.
Nel caso in cui la procedura di discarico privi il Concessionario dei poteri di riscuotere le somme oggetto delle quote restituite all’Ente Creditore, allora sarà il mandato relativo a tale singolo affido a venire meno.
Utilizzando le categorie del diritto civile, il discarico dovrebbe coincidere con una forma di revoca tipizzata del mandato oneroso ex artt. 1722, n. 2) e 1725 c.c., e, per l’effetto, il mandatario/Concessionario non potrà più esercitare i poteri conferiti dal mandante/Ente Creditore nei confronti di quello specifico contribuente per quello specifico debito.
La perdita di tale potere dovrebbe comportare delle conseguenze sul piano dell’azione esecutiva intrapresa, nel caso in cui il Concessionario proceda comunque a riscuotere il debito anche a seguito del discarico.
In sostanza, la perdita del potere di riscuotere in favore di AdE conseguente al discarico automatico dovrebbe sostanziarsi nella perdita del mandato a rappresentare l’Ente Creditore, con conseguente nullità, se non addirittura inesistenza, della procura utilizzata per promuovere l’azione esecutiva. Torna alla mente la nota Cass. SSUU 21.12.2022, n. 37434 (in Banca dati De Jure) in tema di insanabilità della procura alle liti inesistente, in rapporto alla disciplina dell’art. 182 c.p.c.-
Il peculiare rapporto tra Ente Creditore (vero titolare del potere di riscuotere) e Concessionario (mero mandatario o delegato), però, potrebbe (per pura ipotesi) consentire all’Ente Creditore di intervenire nella procedura di riscossione e sanare il difetto di procura o addirittura sostituirsi al riscossore nel formulare la domanda di pagamento verso il contribuente.
Se si volesse, invece, utilizzare le categorie che appartengono al diritto amministrativo, si dovrebbe ritenere che la mancanza del mandato a riscuotere in forza del discarico automatico corrisponda ad un difetto di attribuzione dei poteri in capo all’ente pubblico.
In particolare, si richiama l’art. 21-septies D.Lgs. n. 241/1990, dove è prevista la nullità dell’atto amministrativo assunto da un ente con difetto assoluto di attribuzione.
Sul punto la giurisprudenza suole distinguere in caso di nullità assoluta rilevabile d’ufficio, e “ricomprende sia i casi in cui manchi in toto la norma attributiva del potere, sia la carenza in astratto del potere, quando la p.a. assume di poter esercitare un potere che invece nessuna norma le attribuisce.” (cfr. Cass. Civ. 5097/2018, in Banca dati De Jure), dal diverso caso di annullabilità nei “casi della c.d. "carenza del potere in concreto", ossia del potere, pur astrattamente sussistente, esercitato senza i presupposti di legge” (cfr. sempre Cass. Civ. 5097/2018, in motivazioni, in Banca dati De Jure).
Dunque, anche in questa prospettiva, non risulta immediatamente chiaro se il vizio in discussione comporterebbe nullità o annullabilità dell’atto notificato dal Concessionario ormai privo di poteri.
Venendo alla novellata disciplina tributaria, occorre ricordare che di recente il legislatore fiscale ha introdotto nella L. 212/2000 o “Statuto del Contribuente”, la tipizzazione die vizi propri degli atti tributari, rubricandoli agli artt. Da 7-bis a 7-quinquies di tale norma.
Da una prima analisi del difetto in esame sula base di tali norme pare di poter svolgere le seguenti riflessioni.
Se la procedura di riscossione fosse viziata dalla mancanza del mandato in favore del Concessionario, pare ragionevole ritenere che quanto accaduto sarebbe un caso di errore (quantomeno) nel procedimento, come previsto dall’art. 7-bis del novellato Statuto del Contribuente.
Tale norma comporta l’annullabilità dell’atto notificato, previa opposizione ritualmente e tempestivamente proposta dal contribuente interessato.
In caso contrario, il Concessionario vedrebbe salvo il proprio diritto a procedere esecutivamente nei confronti del contribuente/debitore.
La soluzione, però, non pare del tutto convincere in quanto, nel caso in esame, ci si troverebbe davanti ad un soggetto privo dei poteri di esercitare l’azione esecutiva in discussione. Quindi, in ipotesi, si tratterebbe di un vizio ben più grave di un mero errore nella procedura.
A tale riguardo, l’art. 7-ter dello Statuto del Contribuente offre all’interprete un ulteriore spunto di riflessione, tipizzando il vizio della nullità rilevabile d’ufficio (anche) per il difetto assoluto di attribuzione.
La disciplina in discussione pare fondarsi sull’esperienza del diritto amministrativo, anche se ciò non risulta espressamente anche dalla lettura della relazione illustrativa al decreto di modifica dello Statuto del Contribuente, come licenziato dal Parlamento.
Sul punto, pare opportuno richiamare la giurisprudenza sopra indicata in relazione all’interpretazione dell’art. 21-septies l. 241/1990, con la precisazione che l’art. 7-ter L. 212/2000 non contempla l’ipotesi dell’annullabilità dell’atto viziato per difetto assoluto di attribuzione, ma solo quella della nullità; dunque, tale atto dovrebbe essere dichiarato radicalmente nullo da parte del Giudice Tributario adito.
Da ultimo, sarebbe ipotizzabile che la carenza del potere del Concessionario determini una mera irregolarità nel procedimento e che, quindi, non comporti alcun vizio rilevante a danno del contribuente.
Stante la lettera dell’art. 7-quater dello Statuto e alla luce della gravità del difetto di poteri da parte del Concessionario nel caso ipotizzato, si ritiene però che tale ipotesi sia assai remota.
Alla luce di quanto sopra, occorrerà verificare come la giurisprudenza interpreterà la questione, una volta che le sarà posta.
2. Ci si chiede, poi, cosa succederebbe se il Concessionario, dopo avere restituito l’incarico all’Ente Creditore, ricevesse un’istanza di rateazione ex art. 19 DPR 602/1973 da un contribuente il cui ruolo fosse stato riconsegnato.
L’art. 5 del Decreto Riscossione pare non contemplare tale ipotesi.
Si deve, quindi, ritenere che, una volta restituite le quote non riscosse, il contribuente non potrà rivolgere all’agente per la riscossione alcuna istanza ex art. 19 DPR 602/1973.
È, però, del tutto evidente che il discarico è un fatto giuridico interno ai rapporti tra Ente Creditore e Concessionario per la Riscossione, del quale il contribuente potrebbe non venire mai a sapere.
Se il contribuente svolgesse un’istanza di rateazione e tale istanza venisse respinta, in ragione della restituzione dell’incarico all’Ente Creditore, ciò non potrà certamente significare ulteriori aggravi di spese per l’utente.
Si deve, quindi ritenere che, se anche l’istanza di rateazione dovesse essere respinta, la sola domanda ex art. 19 DPR 602/1973 paralizzerebbe il decorso di ulteriori interessi e oneri.
In caso contrario, il contribuente subirebbe ingiustamente le decisioni arbitrarie del Concessionario per la Riscossione e dell’Ente Creditore.
Ancora più complessa potrebbe essere la situazione in cui il contribuente svolga l’istanza di rateazione dopo che il Concessionario abbia già restituito i relativi carichi ex art. 3 Decreto Riscossione, ma che tale istanza venga comunque accettata dal Concessionario ormai privo di poteri.
La disciplina civilistica (se applicabile) suggerirebbe che l’accettazione dell’istanza sia perfettamente valida per il contribuente in buona fede, il quale non sapeva di stare trattando con un falsus procurator, il tutto ex art. 1398 c.c.-
Inoltre, il principio della buona fede ex art. 1175 c.c. e l’art. 97 Cost. dovrebbero suggerire che l’istanza di rateazione venga accettata e che venga consentito al Concessionario di ottenere il riaffidamento dell’incarico, alla luce di tale nuovo fatto rilevante ex art. 5 Decreto Riscossione.
Ad ogni buon conto, la questione potrebbe essere risolta con nuovi documenti di prassi rilasciati da AdE e Ade-Riscossione.
3. Da ultimo, ci si chiede se, l’impugnazione di un atto riscossivo emesso a seguito del discarico del relativo ruolo, autorizzi il Concessionario a difendere in giudizio la legittimità dell’atto.
Sul punto, pare non vi siano dubbi in ordine alla possibilità per il Concessionario di costituirsi nel giudizio di impugnazione avente ad oggetto l’atto viziato; non avendo più quest’ultimo il mandato per riscuotere quello specifico credito, si dubita che l’agente possa chiedere che il contribuente possa essere condannato a pagare la somma portata nell’atto impugnato.
Il paradosso (possibile, in mera teoria) è che il Riscossore potrebbe chiedere la Giudice di ritenere legittimo l’atto impugnato (per pura ipotesi), ma non potrebbe chiedere alla Corte di Giustizia Tributaria adita di condannare la controparte a pagare in suo favore le somme ingiunte, in quanto avrebbe perso tale diritto/azione.
In astratto, si potrebbe immaginare che l’Ente Creditore, nella veste di titolare originario del potere di riscuotere (artt. 1 e ss del D.L. 193/2016 -l. conv. 225/2016- e art. 52 D.Lgs 446/1997) e mandante del Concessionario, possa legittimamente intervenire nel processo in questione ed esercitare l’azione in luogo del concessionario
Si tratterebbe, questa, di un ipotetico caso di ricorso il cui oggetto riguarderebbe inscindibilmente più soggetti, il tutto ex art. 14, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992.
Anche questa ipotesi potrà essere (eventualmente) oggetto di pronunce giurisprudenziali nei prossimi anni, in difetto di una procedura ad hoc.
L’art. 14 del Decreto Riscossione rappresenta l’attuazione del principio espresso dall’art. 18, comma 1. Lett. e), n. 1) della l. 111/2023.
In sostanza, il legislatore ha ritenuto di ampliare lo spettro degli atti di accertamento immediatamente esecutivi, annoverando tra loro la quasi totalità degli atti di accertamento o liquidazione delle imposte emessi da Agenzia delle Entrate.
La modifica in esame non sarà immediata, ma entrerà in vigore solo a seguito della adozione degli appositi regolamenti ministeriali previsti dall’art. 29, comma 1, lett. h) D.Lgs 78/2010, che richiama l’art. 17 della l. 400/1988.
L’intento di tale provvedimento sarebbe quello di conferire immediata esecutività alla maggior parte degli atti di accertamento/liquidazione emessi da AdE, i quali, al fine della riscossione degli importi ivi accertati/liquidati, non necessiterebbero più del procedimento di riscossione mediante formazione di un ruolo esattoriale.
In sostanza, si dovrebbe mutare la disciplina in maniera conforme a quanto accade quest’oggi con gli avvisi di accertamento esecutivi previsti nell’art. 29 D.Lgs. n. 78/2010, o per le entrate comunali ai sensi dell’art. 1, comma 792, l. n. 160/2019, o ancora prima per gli avvisi di addebito elaborati da INPS.
In tale ultimo caso, infatti, il Concessionario che procede con l’esecuzione del titolo, non è tenuto alla notifica della cartella di pagamento, come prevede espressamente lo stesso art. 29, comma 1, lett. e), D.Lgs. n. 78/2010.
Del resto, se il ruolo esattoriale era il titolo esecutivo a fronte del quale il Concessionario agiva nei confronti del contribuente ex art. 12, comma 4, DPR 602/1973, allora con l’esecutorietà degli atti di accertamento/liquidazione il ruolo diviene di fatto obsoleto o, comunque, di uso residuale.
Ciò a dire che i concessionari, per i crediti tributari formatisi in futuro dovranno occuparsi in larga parte solo della fase terminale della riscossione, quella di vera e propria coazione.
Dunque, a ben vedere non sarà più necessaria -nella maggior parte dei casi- la formazione la notifica di una cartella esattoriale ex art. 25 DPR 602/1973 con la contestuale notifica del ruolo esattoriale al debitore; basterà dare impulso immediatamente all’attività di riscossione con la formazione di pignoramenti, preavvisi di iscrizione ipotecaria, preavvisi di fermo amministrativo, magari anticipati da una intimazione di pagamento (quando necessario) ex art. 50, comma 2, DPR 602/1973.
Ci si chiede, quindi, se l’introduzione dell’ulteriore termine decadenziale per la notifica della cartella di pagamento di nove mesi dall’affido di cui all’art. 2, comma 1, lett. a), Decreto Riscossione sia di fatto già obsoleto.
Peraltro, occorrerà chiarire meglio come il termine sora richiamato si coordini con le disposizioni dell’art. 25, commi 1 e 1-bis, DPR 602/1973.
Ci si chiede, poi, quale sia l’utilità dei vincoli all'impugnazione de ruoli formati dopo il 01.01.2025 previsto dall’art. 12 del Decreto Riscossione, se, in teoria, non saranno più formati ruoli in futuro, proprio in ragione della esecutività immediata degli atti di accertamento.
Sul punto occorrerebbe una indagine più approfondita per comprendere il coordinamento delle nuove disposizioni con la disciplina esistente della riscossione mediante ruolo.
Tale novità, ad ogni modo, avrà sicuramente il merito di accelerare l’accorpamento di AdE-R in AdE, come previsto dall’art. 18, comma 1, lett. f), L. 111/2023.
Legnano (MI), 11.08.2024
Avv. Giuseppe Paolo Raimondi
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