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L’art. 12, VII comma, della l. 212/2000 (o Statuto del Contribuente) riporta un precetto del seguente tenore: “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all'articolo 34 del testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizioni dell'articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374” (sottolineature di chi scrive).
Ciò a dire che, tale norma di carattere generale parrebbe imporre all'Amministrazione Finanziaria un divieto di procedere con l’accertamento del tributo (nella sue molteplici forme previste dalle norme speciali), prima dello spirare del termine di 60 giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo.
Tale termine è stato più volte oggetto della analisi della giurisprudenza, soprattutto in ragione della propria collocazione all'interno della generale L. 212/2000 o "Statuto del Contribuente" (nel seguito anche "St. Contr."), la quale racchiude le norme poste a garanzia del contribuente avanti l'azione dell'Amministrazione Finanziaria e, più in generale, di ogni Ente Impositore.
Nella sostanza, è lecito pensare che ogni accertamento tributario debba necessariamente avvenire a seguito di un contraddittorio con il contribuente? In caso di risposta affermativa è ragionevole ritenere che tale contraddittorio non possa dirsi concluso se non decorso (almeno) il termine di 60 giorni di cui all’art. 12, VII comma, St. Cont.?
O meglio, l’art. 12, VII comma, St. Cont. stabilisce un obbligo generale per l’Amministrazione ad invitare a contraddittorio i contribuenti ed concedere sempre tale termine? In caso contrario, a quali tributi e/o casi si può applicare tale termine a difesa?
A tale riguardo si rinvengono sostanzialmente due orientamenti giurisprudenziali:
Le Sezioni Unite con la sentenza 24823/2015, hanno risolto tale conflitto enunciando il seguente principio di diritto: "Differentemente dal diritto dell'Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi "non armonizzati", l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi "armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto".
Tale principio potrebbe essere sommariamente schematizzato nei quattro enunciati che seguono:
Dunque, secondo la Suprema Corte di Cassazione, l’art. 12, VII comma, St. Contr. rappresenta espressione di quelle disposizioni tributarie che impongono il contraddittorio solo in specifici casi ben determinati.
A tale riguardo si deve ricordare che il disposto dell’art. 12 St. Contr., rubbricato non a caso “Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali”, esordisce con il seguente precetto: “Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l'orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente” (sottolineature di chi scrive)
Dunque, è nel dettato di tale comma I dell’art. 12 che si trova la definizione di “verifica fiscale” e, cioè, della attività di accesso, ispezione e verifica fiscale effettuata nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali.
Ciò a dire che si definisce “verifica fiscale” ex art. 12, I comma, St. Contr., quella attività:
Inoltre, l’art. 12. VII comma, St. Contr., prevede anche che il predetto termine a difesa dei 60 giorni decorra dalla consegna di copia del processo verbale di contestazione (o “PVC”) di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo.
Dunque, la verifica fiscale dovrebbe prevedere anche la formazione ed il rilascio del relativo PVC. Solo in questo caso il contribuente avrebbe il diritto di presentare “osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori” entro il termine di 60 giorni previsto dall’art. 12, VII comma, St. Contr.
É chiaro che una violazione di tale diritto di difesa non può che importare delle serie e dirette conseguenze sulla azione accertatrice dell’Ente Impositore.
Sul punto, la Giurisprudenza della Suprema Corte ha recentemente ritenuto che “è privo di legittimità l'accertamento emesso prima di 60 giorni nonostante l'ispezione sia stata breve. In tale ipotesi, infatti, è sempre necessario redigere un verbale e rispettare le garanzie poste a difesa dei contribuenti” (cfr. Cass. Civ., sez. VI, 10 maggio 2017, n. 11471, in Baca dati De jure)
Inoltre, tale principio, sempre secondo la Suprema Corte di Cassazione, prescinderebbe "dal fatto che l'operazione abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali” (cfr. Cass. Civ., sez. VI, 05 maggio 2017, ord. n. 10989, in Banca Dati de Jure, la quale richiama la precedente e ampia giurisprudenza della Corte in tal senso cfr.: Cass. 15010/14, 9424/14, 5374/14, 2593/14, 20770/13, 10381/11).
Ciò a dire che, laddove l’Ufficio dell’Ente Impositore abbia disposto ed effettuato delle verifiche fiscali di cui all’art. 12, I comma, St. Contr., l’eventuale successivo accertamento fiscale, pur non discendente da violazioni fiscali accertate in forza di tali verifiche, dovrebbe essere emesso nel rispetto dell’art. 12, VII comma, St. Contr.-
In caso contrario, l’accertamento sarebbe illegittimo in quanto emesso in violazione del diritto di difesa del contribuente, cioè senza tenere conto dei 60 giorni entro i quali il contribuente medesimo potrebbe fornire all’Ufficio le proprie osservazioni.
Sperando, come di consueto, di avere fornito degli spunti di riflessione ed un piccolo contributo personale alla attività professionale e/o alla esperienza di contribuenti, professionisti e colleghi, porgo i miei migliori saluti.
avv. Giuseppe Paolo Raimondi
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