Il reclamo / mediazione nel processo tributario ex art. 17-bis D.Lgs. 546/1992, anche alla luce della novella introdotta dal D.Lgs 156/2015

Come è noto l'art. 17-bis del D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 ha introdotto nel sistema delle tutele alternative al processo tributario anche il cosiddetto reclamo - mediazione.

Tale procedura prevede che il contribuente possa promuovere con reclamo rivolto all'ente creditore un procedimento di soluzione alternativa della vertenza tributaria, con lo scopo di evitare (o interrompere) il giudizio tributario,

Nella sostanza, l'intento del legislatore era quello di disincentivare l'utilizzo della giurisdizione tributaria per liti ritenute di valore basso o, comunque, di importanza minore.

Tale strumento è stato ampiamente revisionato con il D.Lgs. 156/2015, il quale ha fortemente novellato diversi istituti del processo tributario.

A. Gli atti "reclamabili"   

L'indice adottato dal legislatore per individuare le liti tributarie ritenute "reclamabili" è tuttora quello del valore della controversia "non superiore a ventimila euro".

Con valore della lite si intende "l'importo del tributo al netto di interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l'atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente alla irrogazione di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste", il tutto ai sensi del'art. 12, V comma, del D.Lgs 546/1992, richiamato espressamente dall'art. 17-bis, III comma, D.Lgs. 546/1992.

Inizialmente, gli atti che scontavano l'obbligo di preventivo reclamo, pena improcedibilità del ricorso (nei limiti che poi si diranno), erano principalmente gli atti di accertamento, quali avvisi di rettifica e liquidazione, avvisi di accertamento, ingiunzioni di pagamento di carattere tributario, ecc.

Infatti, fino al 2015, gli unici atti per i quali era necessario il reclamo-mediazione (nei limiti di cui sopra) erano i provvedimenti di accertamento emessi esclusivamente dalla Agenzia delle Entrate, con esclusione degli atti di riscossione (ex cartelle di pagamento) e degli atti di accertamento provenienti da enti creditori diversi dalla Agenzia delle Entrate (per esempio i Comuni e gli enti locali).

Al fine di estendere l'utilizzo di tale strumento deflattivo, con la circolare n 9/E del 19 marzo 2012 (richiamata nella circolare 1/E del 12 febbraio 2014), Agenzia delle Entrate prevedeva l'obbligo di mediazione ex art. 17-bis anche per l'impugnazione delle cartelle (o, più in generale di atti di riscossione) recanti crediti tributari accertati dalla Agenzia stessa, nei soli casi in cui il contribuente avesse sollevato (esclusivamente o meno) vizi riconducibili alla attività dell’Agenzia delle Entrate. 

Si trattava, però, di un obbligo che non vincolava il contribuente in maniera diretta in quanto racchiuso in un atto di efficacia solo interna ai rapporti tra agenzia ed agente per la riscossione, quale, appunto, una circolare. 

Solo con la novella di cui al D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, a fare data dal 1° gennaio 2016 l'obbligatorietà di preventivo espletamento del reclamo-mediazione è stata estesa fino a ricomprendere:

01) atti di accertamento e liquidazione dei tributi formati e/o emessi da Agenzia delle Entrate, delle Dogane e dei Monopoli;

02) atti di accertamento e liquidazione formati e/o emessi da enti creditori tributari diversi da Agenzia delle Entrate, quali enti locali e comuni;

03) atti degli agenti per la riscossione (in quanto compatibili);

04) atti formati e/o emessi soggetti privati abilitati all'accertamento ed alla liquidazione dei tributi ex art. 54 D.lgs 446/1997 (in quanto compatibili).

Viene, comunque, mantenuta l'esclusione dalla applicazione di tale istituto deflattivo, a prescindere dal valore della controversia, per ogni vertenza avente ad oggetto recupero degli aiuti di Stato ex art. 47-bis D.Lgs. 546/1992.

Non sono mai reclamabili le controversi di valore indeterminato, salvo "le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l'intestazione, la delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l'attribuzione della rendita catastale".

B. la procedura di reclamo-mediazione

Il comma IV della norma in parola prevede che Agenzia delle Entrate, delle Dogane e dei Monopoli si doti di strutture diverse ed autonome da quelle che curano l'istruttoria degli atti reclamabili, le quali (in teoria) possano valutare i reclami in maniera terza ed indipendente dagli altri uffici. Non pare che un comportamento contrario possa essere oggetto di una qualsivoglia sanzione. 

Ad avviso di chi scrive, si tratta di una norma, pur saggia, che difficilmente avrà una qualche efficacia pratica, in quanto si reputa difficile che un ufficio dell'Agenzia possa essere totalmente indipendente da un altro ufficio della medesima struttura.     

Allo stesso modo, la norma prevede che le amministrazioni diverse da Agenzia delle Entrate possano dotarsi di tali strutture autonome, compatibilmente con la propria struttura organizzativa.

La logica di tale disposizione è da ricercare nel fatto che molte piccole amministrazioni (si pensi ai Comuni) non hanno una struttura tale da potere garantire la completa autonomia di un ufficio "tributi" da un ufficio "reclami" o "contenzioso".

A maggior ragione, quindi, è lecito pensare che tale disposizione possa essere derubricata ad una mera "dichiarazione di intenti", piuttosto che ad una norma di efficacia vincolante.

In ordine alla procedura di notifica del reclamo-mediazione, la nuova versione dell'art. 17-bis nulla dice.         

Per quanto attiene le liti promosse avverso Agenzia delle Entrate si dovrebbe ritenere valida la notificazione del reclamo-mediazione presso la direzione provinciale o regionale dell'agenzia, così come previsto dall'originario comma V dell'art. 17-bis in commento e così come indirettamente confermato dal testo attuale dell'art. 11 del D.Lgs 546/1992 (rubricato: capacità di stare in giudizio).

Per quanto attiene, invece, le amministrazioni diverse, si ritiene che la notificazione possa essere effettuata secondo le regole generali del processo civile, richiamate dall'art. 16, II comma, D.Lgs. 546/1992, ed integrate dall'art. 11 del D.Lgs 546/1992, il quale esclude la necessità di intervento della Avvocatura dello Stato.

Dunque, il reclamo, a rigore, potrà essere notificato:

01) presso la sede legale della pubblica amministrazione stessa.

02) presso la sede legale dell'agente per la riscossione o del soggetto privato accreditato ex art. 53, D.lgs. 446/1997, per gli atti di loro competenza.

In ordine ad eventuali dubbi in merito alla necessitò di notificazione del ricorso/reclamo anche alla Avvocatura dello Stato, pur esclusa dall'art. 11 sopracitato, si sottolinea sommessamente quanto segue.

Si deve ricordare che, nella sostanza, il procedimento di reclamo-mediazione è un procedimento di revisione in autotutela del procedimento di accertamento e/o riscossione tributaria promosso da una amministrazione.  

Una lettura corretta del'art. 17-bis non può che suggerire al ricorrente/reclamante di notificare il reclamo-mediazione sempre alla sede legale della Pubblica Amministrazione accertatrice, proprio perché solo tale ufficio potrà esprimersi in ordine ad eventuali richieste di conciliazione della controversia, mentre l'Avvocatura dello Stato si potrebbe occupare esclusivamente della difesa tecnica processuale.

Ad ogni buon conto la mancata presentazione del reclamo-mediazione nei casi in cui questo sia obbligatorio importa improcedibilità del ricorso, ex art. 17-bis, II comma, D.Lgs. 546/1992.

Si tratta di una improcedibilità mediata, la cui efficacia nel corso degli anni è stata sempre rideterminata fino alla formulazione attuale dell'art. 17-bis, I comma, D.Lgs. 546/1992.

La sostanza è che il ricorso, nei casi di mediazione obbligatoria, una volta notificato produce gli effetti del reclamo-mediazione.

Dunque, anche in caso di iscrizione a ruolo da parte del ricorrente, il Collegio non potrà pronunciarsi sul merito del ricorso, fino alla conclusione della procedura del reclamo.

I termini per la costituzione in giudizio torneranno a decorrere alla scadenza dei 90 giorni necessari per la conclusione della mediazione tributaria o dalla comunicazione della conclusione del procedimento (ovviamente, in assenza di adesione da parte del contribuente), se anteriore ai suddetti 90 giorni.   

La parte ricorrente, quindi, non incorre in decadenze o in preclusioni processuali, o (peggio) in una pronuncia di inammissibilità del ricorso per improcedibilità, ma solo nella impossibilità per il Collegio Designato di trattare la vertenza immediatamente e nella necessitò di disporre un rinvio d'ufficio del giorno fissato per la trattazione della causa ex art. 33 (o della udienza di discussione, se richiesta dal ricorrente ex art. 34) ai sensi dell'art. 17-bis, III comma, D.Lgs, 546/1992.

Passando oltre, si deve ricordare che il contenuto del reclamo-mediazione deve essere il medesimo del ricorso alla Commissione Tributaria territorialmente competente, pena improcedibilità del ricorso per la parte non oggetto di mediazione.

Per questa ragione è prassi consolidata redigere il ricorso alla Commissione Tributaria, recando in calce una espressa istanza (reclamo) per la mediazione della controversia, specificatamente sottoscritta dal difensore.

Il reclamo deve contenere una proposta di mediazione motivata che contenga una proposta di rideterminazione della pretesa tributaria ex art. 17-bis, I comma, D.Lgs. 546/1992.

Tale ultima disposizione, ovviamente, non potrà trovare effetto laddove la pretesa creditoria dell'erario fosse palesemente insussistente. In tale caso si dovrà motivare in maniera puntuale il motivo per il quale si ritiene di non dovere pagare alcunché all'ente creditore.     

Secondo quanto previsto dall'Agenzia con la Circolare 9/E del 19 marzo 2012, unitamente al reclamo-mediazione devono essere prodotti tutti i documenti richiamati nel ricorso, pena inammissibilità della produzione in sede giudiziale.

Tale previsione si pone in evidente contrasto con l'art. 6, comma VI, della l. 27 luglio 2000 n. 212 (rubricata  "Statuto dei diritti del contribuente"), il quale prevede che non possono essere richiesti documenti o informazioni già necessariamente in possesso dell'Amministrazione, la quale, anche ai sensi della L. 241/1990 sul procedimento amministrativo, è tenuta d'ufficio ad acquisire il documento in questione o copia di esso.

E' evidente che la disposizione di cui alla Circolare in parola muove, invece, dal principio processuale ben noto ai Colleghi civilisti per il quale "chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento" ex art. 2697 c.c., atteso che il reclamo-mediazione deve avere il medesimo contenuto del ricorso al quale accede ed atteso che il processo tributario viene espressamente integrato dalle norme e dai principi che regolano il processo civili, ove applicabili.

Infatti, l'art. 1, II comma, D.Lgs. 546/1992, recita "i giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto  con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile" mentre il codice di procedura civile viene integrata, a sua volta, dalle norme previste dal Libro VI del codice civile, rubricato "della tutela dei diritti".      

La procedura di lavorazione del reclamo è assai semplice e sottoposta al termine perentorio di 90 giorni dal ricevimento del plico recante il reclamo-mediazione ed i relativi documenti.

La procedura può vedere la mera notificazione di una proposta di mediazione da parte dell'ufficio (o di una comunicazione di diniego), oppure l'audizione del contribuente o di un suo delegato (quale il commercialista). In tale secondo caso è necessaria la procura o una delega del contribuente, munita, come di consueto di copia della carta di identità e codice fiscale di delegante (obbligatorio) e delegato (il quale potrebbe, in alternativa, rammostrare tali documenti ai funzionari in sede di incontro).    

Decorso tale termine senza che l'ufficio abbia riscontrato il contribuente, da quel momento decorreranno i 30 giorni di cui all'art. 22 D.Lgs 546/1992 per l'iscrizione del ricorso al ruolo della Commissione Tributaria provinciale territorialmente competente a conoscere della causa, nonché per la costituzione della parte resistente ex art. 23 D.Lgs. 546/1992.

In caso di risposta negativa la contribuente prima del decorso del suddetto termine di 90 giorni, sarà dalla ricezione di tale riscontro che decorreranno i termini per l'iscrizione a ruolo del conseguente ricorso.

C. gli effetti del reclamo- mediazione

L'effetto immediato della notificazione del reclamo/ricorso è quello di sospendere ogni eventuale procedura di riscossione avviata nei confronti del contribuente per i titoli oggetto della vertenza, fino alla definizione della mediazione ex art. 17-bis, VIII comma, D.Lgs. 546/1992.

Occorre, però, sottolineare che la sospensione non può durare oltre il termine di 90 giorni di cui al comma II del predetto articolo, e che, in caso di mancato perfezionamento dell'accordo di mediazione, i suddetti 90 giorni saranno considerati per il computo degli "interessi previsti dalle singole leggi di imposta".          

Inoltre, la sottoscrizione dell'accordo di mediazione comporta il beneficio per il contribuente dell’automatica riduzione delle sanzioni amministrative al 35% del minimo previsto dalla legge. Secondo le istruzioni pubblicate sul sito dell Agenzia delle Entrate, "tale beneficio può essere (discrezionalmente) riconosciuto dagli uffici anche se il contribuente decide di pagare interamente l’imposta del procedimento di mediazione".

A tale riguardo, si deve sottolineare che il VII comma dell'art. 17-bis. recita "le sanzioni amministrative si applicano nella misura del trentacinque per cento del minimo previsto dalla legge", senza distinguere il caso di mediazione terminata con pagamento di un tributo minore o pari (o, paradossalmente, maggiore) a quello portato nell'atto reclamato. Dunque, parrebbe che la sanzione calmierata debba essere garantita al contribuente in caso di adesione alla mediazione anche in caso di riconoscimento della bontà delle pretesa creditoria della amministrazione.

Ovviamente si deve considerare non dovuta la sanzione nel caso in cui sia l'erario (o l'amministrazione) a riconoscere nell'ambito della mediazione che nulla sia dovuto da parte del contribuente per il credito portato nell'atto impugnato.

Da ultimo si deve ricordare che il D.L. 35/2013 ha introdotto la possibilità per i contribuente di portare in compensazione, anche in sede di mediazione ex art. 17-bis, "i crediti non prescritti, certi, liquidi ed esigibili, nei confronti delle amministrazioni pubbliche indicate all'articolo 1, comma 2, del D.Lgs. 165/2001, per somministrazioni, forniture e appalti, certificati ai sensi dell'articolo 9, comma 3-bis o 3-ter lettera b), ultimo periodo, del D.L. 185/2008".

Ai sensi del VI comma dell'art. 17-bis D.Lgs. 546/1992, l’accordo di mediazione si conclude con la sottoscrizione da parte dell’ufficio e del contribuente dell'accordo di mediazione, il quale si perfeziona con il versamento dell’intero importo dovuto (ovvero della prima rata, in caso di pagamento rateale), entro 20 (venti) giorni dalla sottoscrizione. 

In caso di pagamento rateale e di mancato versamento delle rate successive alla prima, si deve sottolineare che l’accordo di mediazione costituisce titolo per il pagamento delle somme (ancora) dovute dal contribuente attraverso la procedura di riscossione coattiva.

Si deve sottolineare che, contrariamente a quanto previsto da altre procedure bonarie, quali la dilazione di pagamento ex art. 19 DPR 602/1973, l'accordo di mediazione (a rigore) costituisce un riconoscimento di debito.

Da ultimo, si deve ricordare che l'accordo di mediazione ha efficacia tributaria sostanziale autonoma e che, quindi, di regola non può spiegare effetti anche in merito rapporti tributari o extra-tributari diversi, salvo che la legge non disponga altrimenti. 

A tale scopo l'art. 17-bis, V comma, si preoccupa di precisare che, in caso di mediazione avente ad oggetto imposte sui redditi (per esempio, IRPEF), questa avrà effetto anche per i contributi previdenziali (per esempio, INPS) ed assistenziali (per esempio, INAIL) il cui calcolo muove dalla medesima base imponibile.

Dunque, in tale caso, occorrerà chiedere nelle opportune sedi (Agenzia delle Entrate, INPS, o altri enti creditori, a seconda dei rapporti) la rideterminazione e, eventualmente, il rimborso dei contributi versati su base imponibile scorretta.  

Sperando di avere fornito un contributo chiaro ed esaustivo, porgo i miei più cordiali saluti   

avv. Giuseppe Paolo Raimondi