Nullo l'accertamento che viene emesso senza rispettare il termine di 60 giorni previsto dall'art. 12, VIII comma, L. 212/2000 (Statuto del contribuente), ma solo per i tributi "non armonizzati"

La giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione si è nuovamente pronunciata sull'accertamento tributario che venga emesso dalla Amministrazione senza il rispetto del termine di 60 giorni previsto dall'art. 12, VII comma, L. 212/2000 ( c.d. Statuto del Contribuente).

Come è noto lo statuto del Contribuente assicura dei diritti e delle garanzie che, in astratto dovrebbero fungere da contrappeso ai vari privilegi e facilitazioni procedurali di cui gode il fisco ( cd. "privilegia fisci", di cui spesso parlava, per esempio, il Prof. Gaffuri nelle sue lezioni, cfr. G. Gaffuri, Lezioni di diritto tributario, CEDAM, Milano, 2019).

l'art. 12, in particolare, è rubricato "Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali" e tratta, appunto , delle garanzie che gli agenti verificatori devono concedere al contribuente in sede di controllo fiscale.

In particolare, l'art. 12, VII comma, St. Contr. prevede che "Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all'articolo 34 del testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizioni dell'articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374."     

Nella sostanza, una volta che gli agenti verificatori abbiano svolto un accesso nel luogo ove l'imprenditore custodisce la propria contabilità ed i documenti della propria impresa, come previsti dagli artt. 221 c.c. e ss. e dalle norme tributarie, devono rilasciare al contribuente copia del processo verbale formato nel sorso delle verifica.

Dalla data della consegna del processo verbale, il contribuente ha termine di 60 giorni per offrire chiarimenti ed osservazioni, producendo agli uffici dell'ente accertatore memorie e documenti.

L'ente accertatore potrà emettere l'accertamento tributario solamente decorsi inutilmente i 60 giorni previsti dalla norma sopra richiamata.

In caso contrario l'accertamento dovrà essere dichiarato nullo.

Sul punto, infetti, è ormai principio consolidato in giurisprudenza che "In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi di tributi "non armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio." (cfr. Cass. Civ. 26/02/2020 ord. n. 5254, in Banca dati https://def.finanze.it/, sottolineature di chi scrive)

Nella sostanza, deve essere ritenuto nullo l'avviso di accertamento emesso, a seguito di verifiche fiscali, in mancanza di rispetto del termine dilatorio di cui all'art. 12, VII comma, St. Contr., in quanto lo stesso verrebbe emesso senza consentire al contribuente di contraddire con l'amministrazione, con violazione del diritto di difesa del contribuente medesimo. 

La giurisprudenza pare presumere in via assoluta che il soggetto accertato avrebbe potuto evitare gli aggravi di imposta, interessi e sanzioni discendenti dall'accertamento, se l'amministrazione avesse consentito allo stesso di dialogare con i propri uffici a seguito della verifica fiscale effettuata.  

Dunque, la nullità del'accertamento illegittimo di cui sopra conseguirebbe a prescindere dalla "prova di resistenza", ovverosia la prova che l'accoglimento (anche solo di alcune) delle specifiche censure dedotte dal contribuente rispetto a quanto contestato nel verbale di verifica, avrebbe fatto conseguire all'istante qualche utilità giuridicamente apprezzabile. 

Tale prova rimane, invece, necessaria per i c.d. "tributi armonizzati" (cioè quelli armonizzati con le norme europee, come l'IVA, le accise), limitatamente alle ipotesi in cui la normativa interna non preveda l'obbligo di contraddittorio con il contribuente prima dell'emissione dell'accertamento (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino); in tal caso il giudice tributario deve fare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio.

Sul punto si ricorda che la Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite aveva già stabilito che "In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito." (cfr. Cass. SSUU 09/12/2015, sent. n. 24823, in Banca dati De Jure). 

Nella sostanza, il contraddittorio preventivo nel procedimento tributario non rappresenta una garanzia generalizzata del contribuente; esso esiste solo per i tributi armonizzati (come, per esempio, IVA, accise, imposte sui conferimenti) e a condizione che il contribuente giustifichi nel merito le ragioni poste alla base delle sue contestazioni.

Per i tributi "non armonizzati" (come, per esempio, IRPEF, IRES, IRAP), il contraddittorio preventivo è necessario solo nei casi espressamente previsti dalla legge, ovvero prevalentemente per gli accertamenti conseguenti a verifiche effettuate presso la sede del contribuente, ex art. 12 L.212/2000 (cfr. Cass. civ. 14/3/2018 ord. n. 6219 e Cass. Civ.  25/6/2018 ord. n. 16641, in Baca dati De Jure). 

Solo in questo secondo caso, l'accertamento tributario emesso in difetto del necessario contraddittorio endo-procedimentale comporterà la nullità dell'accertamento notificato "ante tempus".   

Restando a disposizione per qualsivoglia chiarimento e rimanendo disponibile al confronto su questo, come su altri temi di interesse, porgo i miei più cordiali saluti.

avv. Giuseppe Paolo Raimondi